במסגרת החוזר ולגבי נושאים שלא מצאו ביטוי בחוזר, אולם דורשים לטעמנו הבהרה:
פטור על הכנסה שהתקבלה מנכס שניתן במתנה-
בהתאם להגדרת נכס בסעיף 14(א) הכנסה מנכס חוץ שהועבר לעולה או לתושב חוזר וותיק ("יחיד מוטב"), כמתנה פטורה ממס לפי סעיף 97(א)(5) לפקודה לאחר יום התחילה (1 בינואר 2007), לא תהנה מהטבות המס. נבהיר כי האמור חל רק לגבי מתנה שניתנה ליחיד המוטב מתושב ישראל ולא לגבי מתנות שניתנו מתושבי חוץ. כמו כן שולל הסעיף את הטבות המס רק מקום שהמדובר במתנה פטורה, כך מקום בו מדובר במכירה חייבת ליחיד מוטב עדיין יהנה היחיד המוטב מתחולת הפטור. כן מבהיר החוזר כי לגבי הכנסה מנכס חוץ שהתקבל בירושה יחולו ההטבות האמורות בסעיף 14(א) לפקודה גם אם אותו נכס התקבל לאחר מועד העלייה/ החזרה לישראל.
ייחוס הכנסות מפעילות שבוצעה בחלקה בישראל ובחלקה מחוץ לישראל ("הכנסה מעורבת")- במסגרת תיקון 168 נקבע כי יחיד מוטב יהיה פטור על ההכנסות מכל המקורות המנויים בפקודה, שהופקו או שצמחו מחוץ לישראל. במקרים בהם קיימת ליחיד הכנסה מפעילות המבוצעת בחלקה בישראל ובחלקה מחוץ לישראל, יש לבצע ייחוס הכנסות לצורך חיוב ההכנסה שהופקה בישראל ומתן הפטור בגין ההכנסה שהופקה מחוץ לישראל.
§ בחוזר נקבע כי לצורך מתן הפטור על ההכנסות שהופקו מחוץ לישראל, תבוצע חלוקה של ההכנסה לפי יחס ימי העסקים בהם שהה היחיד במהלך השנה מחוץ לישראל ביחס לכלל ימי העסקים בשנה, ורק חלק זה פטור ממס (בבחירת ימי העסקים, לגבי כל שנה, היחיד רשאי לבחור אם לכלול את יום א' או ו' במניין ימי העסקים. בנוסף, חופשות ונסיעות פרטיות לא יחשבו כימי עסקים).
דרך החלוקה המוצעת לעיל הינה בגדר נקודת מוצא וליחיד שמורה האפשרות שלא לפצל את ההכנסה באופן זה ולהוכיח לפקיד השומה תוצאה אחרת ובלבד שנטל ההוכחה לגבי גובה ההכנסה מחוץ לישראל יחול על היחיד.
חשוב להדגיש כי במקרה כאמור, למיטב הבנתנו, ראוי ליתן לפקיד השומה גילוי מתאים שנעשה ייחוס הכנסות באופן שונה ולהביא בפניו נתונים הרלבנטיים לצורך "הנחת דעתו" של פקיד השומה במידה ויבקש; במקרים רלבנטיים, לדעתנו, רצוי אף לבסס את דרך החלוקה בחקר כלכלי.
הנחת "הולך הטפל אחר העיקר"-
§ החוזר קובע כי במקרה בו הכנסתו המעורבת של היחיד הופקה מחוץ לישראל במשך תקופה קצרה וטיב פעילותו של היחיד מחוץ לישראל טפל ביחס לפעילותו בישראל, יראו בהכנסתו של היחיד ככזו שהופקה במלואה בישראל. לפי הדוגמא שמצוינת בחוזר לעניין זה, די בתקופה שאינה עולה על 40 ימי עסקים בשנה לגבי הכנסה שהופקה מחוץ לישראל כדי לקבוע שמלוא ההכנסה תמוסה בישראל.
§ בנוסף נקבע כי יחיד מוטב שנשלח ע"י מעביד תושב ישראל לביצוע עבודות בחו"ל לתקופות קצרות, יראו את ההכנסה שהופקה בחו"ל כהכנסה אינטגרלית להכנסתו בישראל ויראו בה כאילו הופקה בישראל , בבחינת הטפל הולך אחר העיקר.
לדעתנו, פרשנות זו הינה מרחיקת לכת ואינה מתיישבת עם כללי המקור לגבי הכנסה מעסק או הכנסה מעבודה הקבועים בסעיף 4א' לפקודה ואף באמנות המס שישראל צד להן. להבנתנו, הפרשנות האמורה מבוססת על "גישת כוח המשיכה", לפיה מקום שמנגנון מניב ההכנסה מצוי במדינה מסוימת, כל ההכנסות הקשורות או נובעות ממנו יחויבו במס באותה מדינה. יצוין כי גישה זו נדחתה במפורש ע"י בתי המשפט בישראל (ראה לעניין זה הלכת טאומן ובז'ה) ואף נדחתה ע"י ארגון ה- OECD בהקשר למיסוי הכנסות מ"מוסד קבע". לאור האמור, להבנתנו, יש מקום לחלוק על עמדה פרשנית זו, ומכל מקום- אם היא תקפה, מן הראוי שתוחל גם במקרה ההפוך, דהיינו, במקרה שבו מנגנון ההכנסה מצוי בעיקרו מחוץ לישראל וישנן הכנסות בישראל המהוות חלק טפל או שולי לפעילות העיקרית מן הדין שיראו בהן כאילו הופקו מחוץ לישראל.
הוראות התחילה לעניין ההטבות הניתנות לתושב חוזר - קושי פרשני מתעורר בעניין החלת סעיפים 14(ג)(2) ו- 97(ב)(2) כנוסחם לאחר התיקון, לעניין חשבונות ני"ע מוטבים, וזאת לגבי "תושב חוזר" שחזר לישראל בשנים 2007 ו- 2008. החוזר מבהיר שתושב חוזר כאמור אינו זכאי להטבות בחשבון ני"ע מוטבים בשנים 2007 ו- 2008 אלא רק החל מיום 1.1.2009. יחד עם זאת, למרות הוראות התחילה לתיקון (סעיף 15(ג) לחוק התיקון), נקבעה בחוזר הוראה מקילה לפיה ההטבה לגבי מי שהינו תושב חוזר החל בשנת 2007 תחול גם לגבי רווחי הון ולא רק לגבי ריבית ודיבידנד שמקורם בניירות ערך מוטבים.
נכתב ע"י עו"ד לילך אשרוב- רובין
